論我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織形式選擇

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)是一種民間審計(jì)的組織形式，它既是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的產(chǎn)物，反過來又通過規(guī)范交易行為而直接地完善市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的基礎(chǔ)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)直接產(chǎn)生于企業(yè)財(cái)產(chǎn)所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)分離。由于所有者主要根據(jù)經(jīng)營(yíng)者提供的會(huì)計(jì)報(bào)表了解企業(yè)的經(jīng)營(yíng)情況，因此，需要一個(gè)來自企業(yè)外部的能保持獨(dú)立、客觀、公正立場(chǎng)的第三者對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表的公允性與合法性進(jìn)行判斷。會(huì)計(jì)師事務(wù)所正是這樣的一位獨(dú)立第三者，是國(guó)家批準(zhǔn)成立的依法獨(dú)立承辦注冊(cè)會(huì)計(jì)師業(yè)務(wù)的單位，實(shí)行自收自支、獨(dú)立核算、依法納稅，它是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作機(jī)構(gòu)。隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，注冊(cè)會(huì)計(jì)師事業(yè)的萌芽發(fā)展成為經(jīng)濟(jì)體制的內(nèi)在需要，會(huì)計(jì)師事業(yè)經(jīng)過一段時(shí)期的發(fā)展，成績(jī)明顯。但是由于我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)起步較晚、規(guī)范不力等多種原因造成其發(fā)展滯后于市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的需要，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)面臨著許多重大問題，如不及時(shí)解決，勢(shì)必會(huì)影響民間審計(jì)事業(yè)的健康發(fā)展。本文擬對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的組織形式進(jìn)行分析，在對(duì)現(xiàn)行組織現(xiàn)狀和問題剖析的基礎(chǔ)上，探討適合我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所發(fā)展的組織形式，并試提出若干建議。

　　一、會(huì)計(jì)師事務(wù)所的組織形式

　　縱觀注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)在各國(guó)的發(fā)展歷程，會(huì)計(jì)師事務(wù)所主要有獨(dú)資、普通合伙制、有限責(zé)任公司制、有限責(zé)任合伙制等四種組織形式。

　�。ㄒ唬┆�(dú)資會(huì)計(jì)師事務(wù)所。它是由具有注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)資格的個(gè)人獨(dú)立開業(yè)，承擔(dān)無限責(zé)任。它的優(yōu)點(diǎn)是，對(duì)執(zhí)業(yè)人員的需求不多，容易設(shè)立，執(zhí)業(yè)靈活，能夠在代理記帳、代理納稅等方面很好地滿足小型企業(yè)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師服務(wù)的需求，雖承擔(dān)無限責(zé)任，但實(shí)際發(fā)生風(fēng)險(xiǎn)的程度相對(duì)較低。缺點(diǎn)是無力承擔(dān)大型業(yè)務(wù)，缺乏發(fā)展后勁。

　�。ǘ�）普通合伙制會(huì)計(jì)師事務(wù)所。它是由兩位或兩位以上注冊(cè)會(huì)計(jì)師組成的合伙組織。合伙人以各自的財(cái)產(chǎn)對(duì)事務(wù)所的債務(wù)承擔(dān)無限連帶責(zé)任。它的優(yōu)點(diǎn)是，在風(fēng)險(xiǎn)的牽制和共同利益的驅(qū)動(dòng)下，促使事務(wù)所強(qiáng)化專業(yè)發(fā)展，擴(kuò)大規(guī)模，提高規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)的能力。缺點(diǎn)是建立一個(gè)跨地區(qū)、跨國(guó)界的大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所要經(jīng)歷一個(gè)漫長(zhǎng)的過程。同時(shí)，任何一個(gè)合伙人執(zhí)業(yè)中的錯(cuò)誤與舞弊行為，都可能給整個(gè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所帶來滅頂之災(zāi)，可能使之短期內(nèi)土崩瓦解。

　�。ㄈ�） 有限責(zé)任公司制會(huì)計(jì)師事務(wù)所。它是由注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)購(gòu)會(huì)計(jì)師事務(wù)所股份，并以其所認(rèn)購(gòu)股份對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)有限責(zé)任。會(huì)計(jì)師事務(wù)所以其全部資產(chǎn)對(duì)其債務(wù)承擔(dān)有限責(zé)任。它的優(yōu)點(diǎn)是，可以通過公司制形式迅速聚集一批注冊(cè)會(huì)計(jì)師，建立規(guī)�；�的大所，承辦大型業(yè)務(wù)。缺點(diǎn)是降低了風(fēng)險(xiǎn)責(zé)任對(duì)執(zhí)業(yè)行為的高度制約，弱化了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的個(gè)人責(zé)任。

　�。ㄋ模┯邢挢�(zé)任合伙制會(huì)計(jì)師事務(wù)所。它是會(huì)計(jì)師事務(wù)所以全部資產(chǎn)對(duì)其債務(wù)承擔(dān)有限責(zé)任，各合伙人對(duì)個(gè)人執(zhí)業(yè)行為承擔(dān)無限責(zé)任。它的最大特點(diǎn)在于既融入了合伙制和股份有限公司制會(huì)計(jì)師事務(wù)所的優(yōu)點(diǎn)，又?jǐn)P棄了它們的不足。這種組織形式是順應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的要求于20世紀(jì)90年代初期興起的。到1995年年底，原“五大”國(guó)際會(huì)計(jì)公司在美國(guó)的執(zhí)業(yè)機(jī)構(gòu)已完成了向有限責(zé)任合伙制的轉(zhuǎn)型，而其他國(guó)家和地區(qū)的執(zhí)業(yè)機(jī)構(gòu)的轉(zhuǎn)型目前正在進(jìn)行之中。同時(shí)，在它們的主導(dǎo)下，許多國(guó)家和地區(qū)的大中型會(huì)計(jì)師事務(wù)所也陸續(xù)開始轉(zhuǎn)型。有限責(zé)任合伙制會(huì)計(jì)師事務(wù)所已成為當(dāng)今注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)組織形式發(fā)展的一大趨勢(shì)。

　　二、我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的現(xiàn)狀及存在的問題

　　我國(guó)《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》規(guī)定，我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師只準(zhǔn)設(shè)立有限責(zé)任公司制會(huì)計(jì)師事務(wù)所和合伙會(huì)計(jì)師事務(wù)所。有限責(zé)任公司制會(huì)計(jì)師事務(wù)所是由注冊(cè)會(huì)計(jì)師出資發(fā)起設(shè)立、承辦注冊(cè)會(huì)計(jì)師業(yè)務(wù)并負(fù)有限責(zé)任的中介機(jī)構(gòu)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所以其全部資產(chǎn)對(duì)其債務(wù)承擔(dān)責(zé)任，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的出資人承擔(dān)的責(zé)任以其出資額為限。合伙設(shè)立的會(huì)計(jì)師事務(wù)所由合伙人按出資比例或者協(xié)議的約定，以各自的財(cái)產(chǎn)承擔(dān)責(zé)任，合伙人對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的債務(wù)承擔(dān)連帶責(zé)任。

　　在我國(guó)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師只有加入會(huì)計(jì)師事務(wù)所才能執(zhí)業(yè)，在過去，絕大多數(shù)會(huì)計(jì)師事務(wù)所是由政府部門、科研單位、企業(yè)、社會(huì)團(tuán)體等法人出資設(shè)立的，這些法人是會(huì)計(jì)師事務(wù)所的 “掛靠單位”。這種掛靠體制容易干擾注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立執(zhí)業(yè)，無法調(diào)動(dòng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的積極性，注冊(cè)會(huì)計(jì)師也缺乏風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，影響了公平競(jìng)爭(zhēng)和執(zhí)業(yè)質(zhì)量的提高，也不符合國(guó)際慣例。因此，會(huì)計(jì)師事務(wù)所脫鉤改制勢(shì)在必行。

　　我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所體制不合理，削弱了會(huì)計(jì)師審計(jì)的獨(dú)立性，不利于審計(jì)市場(chǎng)的公平競(jìng)爭(zhēng)。我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師市場(chǎng)的產(chǎn)生盡管具有自發(fā)性質(zhì)，但從20世紀(jì)80年代起，各級(jí)政府對(duì)會(huì)計(jì)服務(wù)市場(chǎng)的干預(yù)程度就不斷加強(qiáng)，這使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師的行為主要是政府選擇而非市場(chǎng)選擇的結(jié)果，注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的成立需經(jīng)上級(jí)或相關(guān)主管部門的同意，形成所謂的“掛靠制度”。這一方面在一定程度上限制了事務(wù)所的獨(dú)立執(zhí)業(yè)行為，另一方面降低了其所應(yīng)承擔(dān)的市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)，違規(guī)事件屢屢發(fā)生，懲罰力度不夠，最后不了了之。雖然，近年來隨著會(huì)計(jì)師事務(wù)所脫鉤改制不斷進(jìn)行，但仍然無法解決其獨(dú)立性問題。

　　我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師數(shù)量較少，事務(wù)所經(jīng)營(yíng)規(guī)模小，業(yè)務(wù)比較單一，難以與國(guó)際接軌，不能滿足經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需求。國(guó)際五大會(huì)計(jì)師事務(wù)所遍布全世界，經(jīng)營(yíng)規(guī)模十分龐大，在行業(yè)中的影響舉足輕重。而我國(guó)的事務(wù)所與發(fā)達(dá)國(guó)家相比，差距非常大。從所經(jīng)營(yíng)的業(yè)務(wù)來看，我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所主要以會(huì)計(jì)服務(wù)、鑒證服務(wù)為主，其他業(yè)務(wù)開展的很少，影響了注冊(cè)會(huì)計(jì)師業(yè)的發(fā)展。隨著會(huì)計(jì)服務(wù)貿(mào)易的日益擴(kuò)展，我國(guó)加入WT0會(huì)計(jì)服務(wù)市場(chǎng)的國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)將日益激烈。許多會(huì)計(jì)師事務(wù)所都把業(yè)務(wù)范圍的多樣化作為未來發(fā)展的戰(zhàn)略目標(biāo)，積極拓展業(yè)務(wù)范圍，從國(guó)際五大會(huì)計(jì)公司來看，他們都把業(yè)務(wù)范圍從鑒證服務(wù)、會(huì)計(jì)服務(wù)擴(kuò)展到稅務(wù)代理、管理咨詢、人力資源咨詢、軟件設(shè)計(jì)等方面。

　　三、我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織形式的合理選擇

　　我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)該朝著運(yùn)作規(guī)范化、競(jìng)爭(zhēng)公開化、發(fā)展規(guī)�；�、合作國(guó)際化的方向發(fā)展。在會(huì)計(jì)師事務(wù)所的四種組織形式中，有限責(zé)任公司作為公司的一種，與合伙制的區(qū)別主要有兩點(diǎn)：（1）所有者對(duì)債務(wù)所負(fù)個(gè)人責(zé)任的程度；（2）所有者轉(zhuǎn)讓自己利益份額的自由度。正是基于這兩點(diǎn)區(qū)別，合伙制表現(xiàn)出了區(qū)別于有限責(zé)任公司制的諸多優(yōu)點(diǎn)，本文認(rèn)為合伙制應(yīng)該是我國(guó)當(dāng)前注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的合理選擇。

　　1、合伙制的相對(duì)優(yōu)勢(shì)

　　首先，合伙制比有限責(zé)任公司更能提高執(zhí)業(yè)人員的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)。根據(jù)《中華人民共和國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》第四章規(guī)定，“合伙人對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的任務(wù)承擔(dān)連帶責(zé)任”，而“負(fù)有限責(zé)任的會(huì)計(jì)師事務(wù)所以其全部資產(chǎn)對(duì)其債務(wù)承擔(dān)責(zé)任”。可見，有限責(zé)任事務(wù)所的所有者僅就其出資額對(duì)事務(wù)所債務(wù)負(fù)有限責(zé)任。而目前國(guó)內(nèi)對(duì)有限責(zé)任事務(wù)所注冊(cè)資本的底線僅為30萬元，從事證券相關(guān)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所的注冊(cè)資本底線也只有200萬元，因此，一旦事務(wù)所發(fā)生賠償責(zé)任，事務(wù)所所有者所損失的金額既不足以保護(hù)投資者，也很難引起執(zhí)業(yè)人員足夠的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，不利于其提高執(zhí)業(yè)質(zhì)量，不利于整個(gè)行業(yè)的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展。相反，合伙會(huì)計(jì)師事務(wù)所一旦因?yàn)橘|(zhì)量問題遭到訴訟，其所有者的個(gè)人財(cái)產(chǎn)就有可能被全部牽連進(jìn)去（而不僅僅是其投資部分）。一旦合伙人的個(gè)人資產(chǎn)和其執(zhí)業(yè)質(zhì)量緊密聯(lián)系起來，注冊(cè)會(huì)計(jì)師和事務(wù)所才真正成為經(jīng)濟(jì)和法律的責(zé)任主體，才真正適應(yīng)了注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的特征，促進(jìn)該行業(yè)的良性發(fā)展。

　　其次，合伙制更有利于事務(wù)所保持獨(dú)立性。有限責(zé)任公司一個(gè)很重要的特點(diǎn)就是，其所有者可以自由地出讓其在公司的份額或利益。這樣以來，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的所有權(quán)在理論上就可以由企業(yè)暗中收購(gòu)獲得，而如果存在這種可能，事務(wù)所和其客戶之間的獨(dú)立性就難以保持了。雖然迄今為止還沒有發(fā)生這種情況，但這對(duì)于會(huì)計(jì)師行業(yè)而言是一個(gè)很大的隱患。而合伙制則不同。合伙人如果要轉(zhuǎn)讓其利益份額，必須要征得所有合伙人的同意才可以進(jìn)行，因此暗中控股的情況可以避免。而且，要設(shè)立合伙會(huì)計(jì)師事務(wù)所，必須有兩名以上的合伙人為注冊(cè)會(huì)計(jì)師，這就意味著合伙人本身就必須遵守注冊(cè)會(huì)計(jì)師的行業(yè)規(guī)范，保持與其客戶或可能客戶的獨(dú)立性，因此那種可能造成隱患的利益轉(zhuǎn)讓就不會(huì)在合伙會(huì)計(jì)師事務(wù)所中發(fā)生，從而更有效地保持了會(huì)計(jì)師事務(wù)所的獨(dú)立性。

　　目前在我國(guó)，合伙制和有限責(zé)任公司制難以共存，合伙制是一種理想的組織形式選擇。上文的分析說明，合伙制和有限責(zé)任公司制會(huì)計(jì)師事務(wù)所的所有者所承擔(dān)的責(zé)任是不對(duì)等的，合伙制的合伙人對(duì)其事務(wù)所債務(wù)負(fù)無限連帶責(zé)任，而有限責(zé)任事務(wù)所的出資人僅以其出資額對(duì)債務(wù)負(fù)有限責(zé)任；雖然，采取合伙制形式可以向公眾證明其獨(dú)立性和專業(yè)能力，但由于我國(guó)目前注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)還沒有真正過渡到質(zhì)量競(jìng)爭(zhēng)，而且有限責(zé)任事務(wù)所在我國(guó)事務(wù)所中又占絕對(duì)比重，因此，事務(wù)所的業(yè)務(wù)收入與其組織形式是合伙制還是有限責(zé)任制并無直接關(guān)系。既然存在這兩種形式可供選擇，注冊(cè)會(huì)計(jì)師當(dāng)然傾向于選擇風(fēng)險(xiǎn)較低、責(zé)任較小的有限責(zé)任事務(wù)所。這樣，合伙制的存在就完全失去了意義。所以，在現(xiàn)階段這兩種組織形式只可能擇其一，即使需要有一個(gè)由有限責(zé)任公司制向合伙制過渡的時(shí)期，該過渡期也應(yīng)該越短越好。

　　2、合伙制的具體組織形式選擇

　　合伙制一般可分為普通合伙和特殊合伙。普通合伙是指全體合伙人共同出資、共同經(jīng)營(yíng)、共享收益和共擔(dān)虧損，對(duì)合伙債務(wù)承擔(dān)無限連帶責(zé)任。特殊合伙主要包括隱名合伙和有限責(zé)任合伙。隱名合伙是指當(dāng)事人約定一方對(duì)他方經(jīng)營(yíng)的事業(yè)出資，分享營(yíng)業(yè)所的收益及分擔(dān)營(yíng)業(yè)所的損失，但不參與他方經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的合伙。有限合伙是指一名普通合伙人與一名以上有限合伙人組成的合伙。其中，普通合伙人執(zhí)行合伙事務(wù)，對(duì)外代表合伙組織，對(duì)合伙的債務(wù)承擔(dān)無限責(zé)任，有限合伙人不執(zhí)行合伙事務(wù)，不對(duì)外代表組織，只按出資比例享受利潤(rùn)分配和分擔(dān)虧損，僅以其出資額為限對(duì)合伙的債務(wù)承擔(dān)清償責(zé)任。目前我國(guó)《合伙企業(yè)法》未對(duì)有限合伙及隱名合伙作出規(guī)定。

　　那么，我國(guó)當(dāng)前允許的合伙是哪種形式？這樣的形式是否符合國(guó)內(nèi)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的現(xiàn)實(shí)？是否需要補(bǔ)充新的合伙形式？

　　根據(jù)《中華人民共和國(guó)合伙企業(yè)法》第三十九條規(guī)定，合伙企業(yè)對(duì)其債務(wù)，應(yīng)先以其全部財(cái)產(chǎn)進(jìn)行清償。合伙企業(yè)財(cái)產(chǎn)不足以清償?shù)狡趥鶆?wù)的，各合伙人應(yīng)當(dāng)承擔(dān)無限連帶清償責(zé)任�！逗匣锲髽I(yè)法》第四十條第1款規(guī)定，以合伙人按照合伙財(cái)產(chǎn)清償合伙企業(yè)債務(wù)時(shí)，其不足的部分，由各合伙人按照合伙企業(yè)分擔(dān)虧損的比例，用其在合伙企業(yè)出資以外的財(cái)產(chǎn)承擔(dān)清償責(zé)任。而且還規(guī)定，合伙企業(yè)在其名稱中不得使用“有限”或者“有限責(zé)任”字樣，可見，我國(guó)當(dāng)前唯一適用的合伙形式是普通合伙，即所有出資合伙人的替代責(zé)任無法規(guī)避。

　　由于當(dāng)前很多會(huì)計(jì)師事務(wù)所是有限責(zé)任公司的形式，因此實(shí)際上有些出資人是不參與這些事務(wù)所的管理的。合伙制是注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的客觀需求，如果這些有限責(zé)任事務(wù)所改為合伙制而且這部分不參與業(yè)務(wù)管理的出資人還想繼續(xù)保持其合伙人的身份參與利益分配，他們就有可能因?yàn)闃I(yè)務(wù)合伙人的不當(dāng)行為而背負(fù)上替代責(zé)任，這對(duì)于他們而言是不公平的。

　　由于國(guó)外的事務(wù)所剛開始發(fā)展時(shí)就是普通合伙制，合伙人都直接參與業(yè)務(wù)，因此普通合伙制形式有其恰當(dāng)?shù)幕�本，從而也就成為了�?guó)外會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織形式的主流。但由上述分析，我們可以看出國(guó)內(nèi)事務(wù)所則有所不同，若只允許采用普通合伙制，就有可能造成對(duì)某些出資人的不公平對(duì)待。在這種情況下，如果采用有限合伙形式，法律就可以對(duì)這些非業(yè)務(wù)合伙人進(jìn)行合理的保護(hù)，即讓這些合伙人成為有限合伙人，只就其出資額對(duì)事務(wù)所的債務(wù)承擔(dān)清償責(zé)任，而負(fù)責(zé)業(yè)務(wù)管理的合伙人則對(duì)事務(wù)所的債務(wù)或責(zé)任承擔(dān)無限連帶個(gè)人責(zé)任。

　　綜上所述，為了實(shí)現(xiàn)鑒證服務(wù)行業(yè)的健康發(fā)展，有限責(zé)任公司的組織形式勢(shì)必要退出會(huì)計(jì)師事務(wù)所行業(yè)的舞臺(tái)，而在有限責(zé)任制向合伙制轉(zhuǎn)化的過程中，考慮國(guó)內(nèi)的特殊情況，國(guó)家有必要考慮出臺(tái)進(jìn)行有限合伙注冊(cè)的有關(guān)政策，以公平對(duì)待不同性質(zhì)的出資人。另外，由于目前《中華人民共和國(guó)合伙企業(yè)法》中的規(guī)定仍然是屬于普通合伙的范疇， 而且還要求合伙企業(yè)在其名稱中不得使用“有限”或者“有限責(zé)任”字樣，因此，首先應(yīng)考慮的就是對(duì)該法進(jìn)行一些修訂，以更加符合我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的現(xiàn)實(shí)。

　　參考文獻(xiàn)：

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